吴大新：德国会计的“稳健性”从哪里来？

    在国际会计领域，一直存在着所谓“英美模式”和“欧陆模式”的分野。人们普遍认为，以德国会计为主要代表的“欧陆模式”的最重要特征即在于它的“稳健性”（prudence），其中尤以各种“秘密准备”（hidden reserves）最引人注目。那么，德国会计的这种“稳健性”来自哪里？

    让我们暂且撇开如德意志的民族特性等深层次原因不谈，主要从德意志现代化进程中的政治法律传统说起，并特别强调二战后联邦德国（西德）所建立的“社会市场经济”对德国会计“稳健性”特点的进一步影响。

    相较其他欧洲国家的现代化“模式”而言，德意志的“防御性发展模式”呈现出明显的民族特色，其中一个主要特点是德国作为一个后起的资本主义国家不得不借助国家力量调配资源以实现“赶超”。当然，国家干预经济的原则需要由法律加以固定，其重要结果之一就是经济法的形成。将这一立法理念推及会计领域，就产生了“根据商法典的会计制作”。在德国，由于长期以来难以形成统一、强大的资本市场，企业的主要融资来源是银行，不仅如此，银行同时还是企业的重要所有者。而作为一种“资本规则”（capital rule），会计必然首先为大资本的利益服务。因此，德国的经济立法有关会计的条文表现出明显的保护债权人的倾向。比如，在1937年生效的《股份公司法》（Joint Stock Corporation Act, AktG）中就已经明确：绝对禁止高估但并不限制低估。这种“谨慎估价”的做法主要是为了减少利润中对股东的支付比例。这种理念沿袭至今，并体现在诸如计提各种准备金、强调历史成本计量、在完工时方予以确认建造合同收入（实现原则）等多个方面。

    德国会计的“稳健性”传统是一以贯之的，并在二战后得到了进一步强化。当时，联邦德国政府建立了一种被称作“社会市场经济”的经济与社会政策的总体设计，其“最高指导思想是市场自由与社会均衡相结合，个人利益要与国民经济的整体利益相协调”。除了民主社会主义的“总体调节”思想以及天主教和基督新教的社会伦理思想外，作为一种“文明方式”，它还主要从“奥尔多自由主义”（即秩序自由主义）那里获得了最充足的养料。在这一总体设计中，市场在法治政府（government under the law）的培育和保护下有序地运行，并由此造就了举世瞩目的“经济奇迹”。不过，在当时的联邦德国领导人、公众眼中的“社会市场经济之父”路德维希•艾哈德看来，并不存在什么“奇迹”，因为这只不过是“市场经济”的必然结果而已。
在市场经济中，动态的价格通过向市场参与者（消费者和生产者）传递商品短缺程度的信号而自动地优化资源配置。因此，德国经济政策的重心是保持物价稳定，即确保价格信号的真实性。由此我们不难理解，为什么德国央行会具有其他国家的央行所难以比拟的独立性、为什么德国货币政策的中心任务是保持币值稳定、为什么德国执意将欧洲央行总部设在法兰克福（实质是将同样的原则运用于超国家领域）。

    在会计核算中，“社会市场经济”要求“确保工资的支付基于合理的而不是过于乐观的利润”，这是一项“经济戒律”，因为在艾哈德看来，工资和物价存在着明显的交互上涨关系。这就更加强化了早已在德国会计师头脑中根深蒂固的“稳健性”观念。

    如此看来，离开对历史的考察就无法理解德国会计的“稳健性”。作为德意志历史的产物之一，德国会计之所以“稳健”，除了担负着维护资本利益的“例行任务”外，在特定的历史时期它还被赋予了诸如保障价格信号真实无偏、维护市场经济秩序的“政治涵义”（political implication）。

    从这个意义上说，一国会计制度的所谓特色无非是该国历史文化传统和治国理念的产物。因此，任何在国际会计领域进行“标准化”的努力都无法避免国家间的利益冲突与政治斗争，因为，说到底，坚持本国会计传统就是坚持本国利益、放弃本国会计传统就是放弃本国利益。目前，有的国家凭借资本市场容量的优势固守其“最佳会计实践”、贯彻其“实用主义”哲学，这种做法无非是大国沙文主义在会计领域的表现而已；而那种建立在“尊重文明多样性”基础上的会计标准“互认”（mutual reorganization）或“等效”则是减少纷争、扩大共识、促进合作的必由之路。若能将这一共识进一步推广到国际政治与外交关系领域，则“小小寰球”无疑可多几分太平。

    （联系 吴大新：wuderson@163.com）